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研究生:
林榮華
研究生(外文):
Lin, Rong Hua
論文名稱:
租稅優惠禁止過度原則之憲法連結
論文名稱(外文):
無
指導教授:
廖元豪
指導教授(外文):
Liao, Yuan Hao
學位類別:
碩士
校院名稱:
國立政治大學
系所名稱:
法律學研究所
學門:
法律學門
學類:
一般法律學類
論文種類:
學術論文
論文出版年:
2011
畢業學年度:
99
語文別:
中文
論文頁數:
152
中文關鍵詞:
租稅優惠
、
非經濟性目標租稅優惠
、
經濟性目標租稅優惠
、
非公益團體租稅優惠
、
公益團體租稅優惠
、
租稅優惠禁止過度原則
、
量能課稅原則
、
租稅公平原則
、
稅捐基本權
、
稅式支出
、
限時法
相關次數:
被引用:
16
點閱:649
評分:
下載:0
書目收藏:1
稅捐稽徵法於民國99年1月6日增訂第1章之1有關納稅義務人權利之保護規定,其中第11之4條規定:「稅法或其他法律為特定政策所規定之租稅優惠,應明定實施年限並以達成合理之政策目的為限,不得過度。前項租稅優惠之擬訂,應經稅式支出評估。」揭示租稅優惠禁止過度原則,以確保其他納稅義務人權利。此項規定之目的,既然係就立法者訂定租稅優惠法律所加之限制,則其所謂的「不得過度」之認定標準自應遵守憲法之要求,惟租稅優惠禁止過度原則,涉及優惠性差別待遇,故其究應依據平等原則抑或依據比例原則作為其認定標準?不無疑義。
我國實務上關於租稅法之憲法爭議向以量能課稅原則與租稅公平原則處理之,故租稅優惠禁止過度原則、量能課稅原則及租稅公平原則三者間如何各自其發揮其應有功能而不至於相互重疊甚至架空,從而建構一完整之憲法保護體系,以保障納稅義務人權利,值得加以討論。本文認為租稅優惠禁止過度原則與量能課稅原則、租稅公平原則三者間關係,應為廣義租稅公平原則乃租稅正義,基於分配正義時,其包括水平公平要求之狹義租稅公平原則與垂直公平要求之量能課稅原則;基於形成正義時,則包括水平公平要求之狹義租稅公平原則與垂直公平要求之租稅優惠禁止過度原則。由於量能課稅原則所關注的焦點應係在於所課與之租稅義務是否已反應出納稅義務人之租稅負擔能力,其側重的乃是程度深淺當否之問題,而比較接近比例原則之要求;而基於租稅正義之形成正義中垂直公平要求之租稅優惠禁止過度原則,其在遏止某些租稅優惠雖可通過平等原則之檢驗卻對於其他納稅義務人權利過度干涉而侵害之情況發生,因此租稅優惠禁止過度原則之審查模式,亦應與比例原則相似;至於憲法第7條平等原則之要求則歸屬狹義租稅公平原則以處理因負擔租稅義務而有差別待遇之情形。
首先,關於納稅義務人權利之憲法保障依據,本文認為與其求諸於國民主權、租稅國原則及社會國原則等要求,不如肯認憲法上稅捐基本權,並就其保障範圍與界限保持開放性,留予釋憲者解釋及使用的空間,才能對於納稅人權利徹底保護。其次,從資源有限性及有效稅率的觀點加以審視時,維繫國家正常運作所需支出而相對應的租稅範圍內具有封閉性,故國家倘若就其中某些納稅義務人所應負擔之租稅義務予以減輕或免除時,則該租稅負擔勢必轉嫁於其他納稅人身上,並且由於立法者於制定各種稅率時,僅就通常情形加以考量而訂定之,並未考量租稅優惠特別係誘導性租稅優惠之特殊情形,因此除了實際稅率與名義稅率偏離部分外,當初因無法考量有效稅率而增加的稅率部分,無形中亦轉嫁於其他納稅義務人,故租稅優惠係可能對於其他納稅義務人的權利造成侵害之情形。
關於租稅優惠的審查密度,我國釋憲實務所採取的標準似乎傾向於寬鬆的審查標準,惟如此一來與放棄司法審查無異,就其他納稅權利人之保障顯係不足。本文認為基於立法者具有民主正當性基礎及其具備高度的專業技術判斷與相關資訊,足以針對財政需求而制定適妥之財政目的規範,因此立法者就此應享有立法形成空間,故應適用寬鬆的合理審查標準;於此前提下,由於任何租稅優惠均或多或少帶有一定政策性,而不同政策的實現對於全體國民均有不同程度之重要意義及影響,因此必須區分非經濟目標租稅優惠規範與經濟性目標租稅優惠規範予以寬嚴不一的審查標準,再就經濟性目標租稅優惠規範,區分公益團體租稅優惠與非公益團體租稅優惠予以寬嚴不一的審查標準,而建構類似美國關於言論自由之雙軌雙階審查模式,不可如現行實務般採取完全放任的態度。
針對非經濟性目標租稅優惠規範(例如:所得稅法第4條第13款規定),由於此等租稅優惠不會對於市場競爭秩序產生重大的影響,其減免的租稅數額相對較小,最重要的是該等政策實現所需的時間較短致使租稅優惠的期間不致過長,其政策之執行極富彈性及機動性可隨時作適度調整,以及該等措施係在彌補社會福利制度不足之處,故應予以最寬鬆的審查標準,故只要立法目的本身為正當且欲達成立法目的之手段與目的具有合理的關聯時,該等租稅優惠即不致於過度侵害其他納稅義務人之權利即與憲法保障之稅捐基本權無違。至於針對經濟性目標租稅優惠規範(例如:產業創新條例第10條第1項),鑑於此等租稅優惠對於市場秩序的重大影響、減免數額鉅大、優惠期間長且直接影響國家的競爭力等因素,應採取較嚴格的審查標準,以保障其他納稅義務人之權利;具體標準為其立法目的本身為正當且欲達成立法目的之手段與目的具有合理的關聯並輔以體系正義之觀察,惟為確保立法就租稅事項之形成空間不至於受到過度的限制,其手段與目的間應合理關聯性之判斷可從程序面出發,藉由程序確保實體正義,而此等程序要求包括租稅優惠規範應經稅式支出決定程序決定同意後其制定始具正當性,以及應以限時法為之。
於經濟性目標租稅優惠規範中,則再區分非公益團體租稅優惠與公益團體租稅優惠。針對非公益團體租稅優惠(例如:產業創新條例第10條第1項)之租稅優惠禁止過度原則之審查,由於其不具公益性無特別處置之必要,故逕適用經濟性目標租稅優惠規範之審查標準即可,亦即應經稅式支出評估程序且應以限時法為之。至於針對公益團體租稅優惠(例如:已廢止之促進產業升級條例第19之2條關於技術入股5年緩課規定亦適用於有銷售貨物或勞務行為之教育、文化團體、慈善機關或團體),由於公益團體設立及從事行為均須受到政府主管機關嚴格的管控,故當其從事於經濟性行為時,政府於其從事經濟性行為之效益及可行性業經充分評估,於認為就其設立目的之實現有相當助益時,方才會許可其從事;此外,公益性團體之財務受種種法令之限制,其透明程度亦屬高度,可受社會一般人民對監督,從而應可認為其他納稅義務人之事先程序保障已獲得充分之確保;最後,縱使立法者對其經濟性活動預測有誤,緣公益性團所得或盈餘終需使用於公益而慧澤社會,從整體觀察來看,對於其他納稅義務人權利不至於形成嚴重的侵害;職是,關於應經稅式支出評估程序之要求應予以適度放寬,得不經稅式支出評程序,然關於限時法之要求,立法者仍應遵守之。
第一章 緒論...................................... 1
第一節 研究動機................................... 1
第二節 研究目標................................... 3
第三節 研究方法................................... 4
第二章 租稅優惠之意涵及種類......................... 6
第一節 租稅之概念................................. 6
第一項 定義...................................... 6
第二項 特徵...................................... 7
第一款 以支應事務之財政為目的 ....................... 8
第二款 由中央或地方政府課徵......................... 8
第三款 基於高權以強制手段課徵 ....................... 8
第四款 對於該當法律構成要件之所有人民課徵.............. 9
第五款 課以公法上金錢或得易為金錢之實物之給付義務....... 9
第六款 中央或地方政府無須為對待給付................... 9
第二節 非稅公課....................................10
第一項 規費.......................................10
第一款 特徵.......................................11
第二款 規費與租稅間差異..............................12
第二項 受益費......................................12
第一款 受益費之意涵 .................................12
第二款 受益費與租稅間差異............................14
第三項 特別公課....................................14
第一款 特徵.......................................14
第二款 特別公課之類型...............................16
第三款 特別公課與租稅間差異..........................17
第三節 租稅優惠之意涵...............................18
第一項 意涵.......................................18
第二項 特徵.......................................19
第一款 租稅優惠須具有特定社會目的之政策目標.............19
第二款 租稅優惠須予特定納稅義務人減免租稅債務之利益...... 20
第三款 租稅優惠不以量能課稅原則為課稅基準.............. 20
第四款 租稅優惠係屬稅制上例外........................ 21
第三項 方式...................................... 21
第一款 直接減免................................... 22
第一目 租稅假期................................... 22
第二目 納稅限額................................... 23
第三目 投資抵減................................... 23
第四目 零稅率..................................... 24
第五目 就源扣繳................................... 25
第六目 適用最低稅率................................ 25
第二款 間接減免................................... 25
第一目 加速折舊................................... 25
第二目 緩繳...................................... 26
第三目 國外投資損失準備之提撥 ........................27
第四目 不計入課稅總額.............................. 27
第五目 稅款記帳................................... 27
第六目 分期繳納租稅................................ 29
第四節 租稅優惠規範之種類........................... 29
第一項 從政策所欲實現的目標區分...................... 29
第一款 非經濟性目標之稅租優惠規範.................... 30
第一目 增進福利式之租稅優惠......................... 30
第二目 以提升文化為目的之租稅優惠.................... 31
第二款 經濟性目標之租稅優惠規範...................... 32
第二項 從享受租稅優惠利主體區分...................... 34
第一款 公益團體之意涵.............................. 35
第二款 公益團體成立要件............................ 35
第三款 公益團體類型 ............................... 39
第三章 租稅優惠禁止過度原則與量能課稅原則、租稅公平原則間之連
結關係..................................... 41
第一節 量能課稅原則................................ 41
第一項 量能課稅原則之概念........................... 41
第二項 量能課稅原則之憲法依據........................ 42
第一款 釋憲實務................................... 42
第二款 學說見解................................... 50
第三款 小結...................................... 51
第二節 租稅公平原則................................52
第一項 財政學上的租稅公平原則........................ 53
第二項 憲法釋義學上租稅公平原則...................... 55
第一款 學說之意見................................. 55
第一目 租稅公平原則乃租稅正義故租稅公平原則係包含量能課稅原則
之上位概念................................. 55
第二目 租稅公平原則乃基於憲法上平等原則或生存權保障,其內涵即
為量能課稅原則.............................. 57
第三目 租稅公平原則乃水平公平之要求有別量能課稅原則乃垂直公平
之要求之要求................................ 59
第二款 釋憲實務................................... 60
第一目 租稅公平原則之相關大法官解釋................... 60
第二目 釋憲實務關於租稅公平原則意見................... 96
第三節 量能課稅原則、租稅公平原則與租稅優惠禁止過度原則三者間
關係...................................... 113
第一項 量能課稅原則與租稅公平原則間關係 ................113
第二項 量能課稅原則、租稅公平原則與租稅優惠禁止過度原則建構完
整保障體系................................. 116
第四章 租稅優惠禁止過度原則審查操作................... 120
第一節 納稅義務人權利之憲法保障依據................... 120
第一項 國民主權、租稅國原則及社會國原則 ................120
第一款 國民主權................................... 120
第二款 租稅國原則................................. 121
第三款 社會國原則................................. 122
第二項 稅捐基本權................................. 124
第三項 小結...................................... 125
第二節 租稅優惠構成納稅義務人權利之限制............... 126
第一項 資源有限性................................. 126
第二項 有效稅率................................... 127
第三節 租稅優惠禁止過度原則之審查-雙軌雙階模式......... 127
第一項 雙軌模式:區分非經濟性目標租稅優惠規範與經濟性目標租稅
優惠規範予以寬嚴不一之審查標準................. 133
第一款 非經濟性目標租稅優惠規範-寬鬆................. 134
第二款 經濟性目標租稅優惠規範-較為嚴格 ................134
第一目 應經稅式支出評估程序-降低立法預測風險........... 135
第二目 應以限時法為之.............................. 138
第二項 雙階模式:於經濟性目標租稅優惠規範中區分公益團體租稅優
惠與非公益團體租稅優惠予以寬嚴不一之審查標準...... 139
第一款 非公益團體租稅優惠-相對嚴格................... 140
第二款 公益團體租稅優惠-相對寬鬆.................... 140
第一目 公益團體形成理論............................. 140
第二目 不以經稅式支出評估程序為必要................... 142
第五章 結論...................................... 144
參考文獻......................................... 144
壹、期刊論著:
王金凱,〈鼓勵中小企業發展租稅政策之探討〉,《財稅研究》,35卷5期,頁151-152。
王建煊,〈水平公平、垂直公平〉,《財稅人員進修月刊》,第83期,1989年6月,頁11。
李震山,〈論憲法未列舉之自由權稅之保障〉,頁365以下。
柯格鐘,〈論量能課稅原則〉,《成大法學》,第14期,2007年12月,頁61。
黃俊杰,〈特別公課類型化及其課徵正義之研究〉,《台北大學法學論叢》,第50期,2002年6月,頁101-143。
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葛克昌,〈憲法國體-租稅國〉,收錄於《國家學與國家法》,元照,1997年,頁140以下。
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葛克昌,〈租稅優惠、平等原則與違憲審查〉,收於氏著,《稅法基本問題-財政憲法篇》,2005年9月,2版,頁269-306。
葛克昌,〈量能課稅原則與所得稅法〉,收錄於氏著《稅法基本問題-財政憲法篇》,2005年,2版,元照出版,頁168。
葛克昌,〈論納稅人權利保障法的憲法基礎〉,收錄於《論權利保護之理論與實踐-曾華松大法官古稀祝壽論文集》,元照,2006年6月,初版,頁11。
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黃俊杰,〈納稅者之信賴保護〉,收於氏著,《納稅者權利保護》,翰蘆,2004年2月,初版,頁106-113。
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廖義男,〈經濟法之概念與內容體系〉,《企業與經濟法》,1980 年4 月,初版,頁38。
劉正偉,〈租稅優惠作為國家經濟指導措施之司法審查-以促進產業升級條例為例〉,《財稅研究》,36卷5期,2004年9月,頁175。
劉其昌,〈文化藝術獎助條助條例中租稅優惠條款之評析〉,《立法院院聞》第21 卷第1 期,頁56 以下。
楊春霞,〈獎勵投資條例有關加速折舊之究〉,《財稅研究》,第20 卷第6 期,頁64。
本間正明、赤井伸郎,〈最適課稅論-現実との接点を求めて〉,收錄於木下和夫編著,《租稅構造の理論と課題》,1996年8月,初版,頁79以下。
北野弘久,〈稅法学の基礎理論〉,收於氏編《現代稅法講義》,1995年10月,2版,頁128。
北野弘久,〈租稅負擔公平の原則〉,載於《狀況と主体》,第193号,1992年5月,頁8。
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Albert Hensel著,北野弘久、三木義一譯,〈アルベルト.へンゼル「租稅立法者に対する憲法上の制約。応能課稅-法の下の平等」(1)〉,《日本法學》,第42卷第1号,1976年9月,頁47-78。
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Albert Hensel著,北野弘久、三木義一譯,〈アルベルト.へンゼル「租稅立法者に対する憲法上の制約。応能課稅-法の下の平等」(3)〉,《日本法學》,第42卷第4号,1997年3月,頁137-165。
貳、書籍著作
徐育珠,《財政學》,三民,2003年9月,初版。
陳敏譯,《德國租稅通則》,財政部財稅人員訓練所出版,1985年3月。
陳清秀,《稅法總論》,元照,2006年10月,4版。
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葛克昌,《稅法基本問題》,月旦,1996年 4 月。
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黃俊杰,《憲法稅概念與稅條款》,傳聞文化,1997年11月,1版。
黃俊杰,《財政憲法》,翰蘆,2005年3月,初版。
黃俊杰,《稅捐基本權》,元照,2006年9月,初版
佐藤英善,《経済行政法-経済政策形成政府介入手法》,成文堂,1990年4月。
丹宗暁信/伊従 寛,《経済法総論》,青林書院,1999年6月,初版。
王建煊,《租稅法》,華泰,2008年8月,31版。
吳金柱,《租稅法要論》,1997年2月,10版。
吳家聲,《財政學》,三民,1987年2月,初版。
施啟揚,《民法總則》,五南,1986年。
簡松棋,《我國財團法人-租稅減免及投資理財實務》,自版,三民經銷,2006年,初版。
鄭玉波,《民法總則》,三民,1986年。
顏慶章,《租稅法》,1998年10月,2版。
小西砂千夫,《日本の稅制改革-最適課稅論によるアプローチ》,1997年6月,初版。
新井隆一,《租稅法の基礎理論》,1987年7月,2版。
新井隆一,《稅法と稅務》,1997年5月,再版。
北野弘久,《稅法学原論》,2000年3月,4版。
金子宏著,戰憲斌、鄭林根等譯,《日本稅法》,法律出版社,2004年3月,初版。
參、學位論文
方國輝,《公益信託與現代福利社會之發展》,文化大學三民主義研究所博士論文,1992年。
李雪莉,《規費收取之研究》,中正大學法律學研究所碩士論文,1996年。
何愛文,《特別公課之研究-現代給付國家新興之財政工具》,國立台灣大學法律學研究所碩士論文,1994年。
莊美玉,《租稅優惠作經濟輔助手段之研究》,成功大學法研所碩士論文,2003年。
林明勳,《從平等權審查基準論租稅優惠立法之合憲性-以經濟誘導式租稅為中心》,東吳大學法研所碩士論文,2007年。
林明誼,《租稅公平原則對租稅立法的限制》,臺北大學法律學研究所碩士論文,2001年。
胡子仁,《我國租稅獎勵措施對營利事業有效稅率影響之實證研究》,政治大學會研所碩士論文,2000 年。
陳清秀,《稅捐法上法律關係論》,臺灣大學法研所碩士論文,1984年。
陳金泉,《公益信託法律問題之研究》,政治大學法律研究所碩士論文,1985年。
陳儷文,《中小企業租稅獎勵相關法規之比較研究》,臺北大學會研所碩士論文,2000年。
施銘權,《水權費之研究》,中正大學財法所碩士論文,2006年。
辜仲明,《特別公課概念及基本原則之研究》,中原大學財經法律學研究所碩士論文,2001年。
許永儀,《我國非營利組織徵免所得稅之探討》,淡江大學會計研究所碩士論文, 1998年。
許凱傑,《量能課稅原則之研究》,中正大學法律學研究所碩士論文,2008年。
葉大慧,《財團法人管理與監督之研究》,中興大學法律研究所碩士論文,1984年。
簡良夙,《公益團體租稅優惠問題之研究》,中原大學財法所碩士論文,2001年。
鄭策允,《公益信託制度之研究》,輔仁大學法律研究所碩士論文,1999年。
賴純慧,《公益信託之研究》,東海大學法律研究所碩士論文,1996年。
肆、研究計畫
黃俊杰,《特別公課之憲法基礎研究》,行政院國家科學委員會補助專題研究計畫成果報告,2000年7月。
黃俊杰、辜仲明,《水權費開徵行政作業之研究(1/2)》,經濟部水利署委託專題研究計畫,經濟部水利署出版,2004年12月。
黃世鑫、張銘璋,《合理加強各項規費及其他服務性收入之研究》,財政部委託專題研究計畫,2002年10月。
伍、資料庫
司法院大法官大法官解釋資料庫:http://www.judicial.gov.tw/constitutionalcourt/p03.asp
司法院法學資料檢索系統:http://jirs.judicial.gov.tw/Index.htm
法務部全國法規資料庫:http://law.moj.gov.tw/
法源法律網:http://www.lawbank.com.tw/
Westlaw International:http://www.westlawinternational.com/
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中小企業租稅獎勵相關法規之比較研究
15.
從平等權審查基準論租稅優惠立法之合憲性—以經濟誘導式租稅為中心—
1.
陳美玲,〈文化藝術獎助條助條例中租稅優惠條款之評析〉,《稅務旬刊》,第1467 期,頁7 以下。
2.
陳敏,〈憲法之租稅概念及其課徵限制〉,《政大法學評論》,第24期,1981年12月,頁39。
3.
黃茂榮,〈實質課稅原則〉,《植根雜誌》,第18 卷第8 期,頁9-10。
4.
柯格鐘,〈論量能課稅原則〉,《成大法學》,第14期,2007年12月,頁61。
5.
王金凱,〈鼓勵中小企業發展租稅政策之探討〉,《財稅研究》,35卷5期,頁151-152。
6.
劉正偉,〈租稅優惠作為國家經濟指導措施之司法審查-以促進產業升級條例為例〉,《財稅研究》,36卷5期,2004年9月,頁175。
7.
許崇源/吳國明,〈我國非營利組織租稅問題之研究〉,《財稅研究》,32卷5期,頁110。
8.
黃俊杰,〈稅捐正義之概念與實踐〉,《全國律師》,10月號,1999年10月,頁44。
9.
黃俊杰,〈稅與費之差異-評台北高等行政法院九十年簡字第七八三五號簡易判決與最高行政法院九十三年度判字第六五二號判決〉,《月旦民商法雜誌》,第5期,2004年9月,頁59。
10.
劉其昌,〈文化藝術獎助條助條例中租稅優惠條款之評析〉,《立法院院聞》第21 卷第1 期,頁56 以下。
11.
楊春霞,〈獎勵投資條例有關加速折舊之究〉,《財稅研究》,第20 卷第6 期,頁64。
1.
租稅優惠作為經濟輔助手段之研究
2.
從平等權審查基準論租稅優惠立法之合憲性—以經濟誘導式租稅為中心—
3.
租稅優惠之憲法界限與政策妥適性之探討—以產業創新條例為中心
4.
稅捐優惠之違憲審查研究─以平等權為中心
5.
租稅公平原則對租稅立法的限制
6.
論研究發展政策之補助與租稅優惠
7.
論網際網路上兒童色情言論之管制 -以美國法之學說與裁判為中心
8.
非營利組織租稅優惠的法律分析-兼評私立學校租稅優惠問題
9.
論稅法之違憲審查基準──以量能課稅原則為中心
10.
公益團體租稅優惠問題之研究
11.
國家補貼與租稅優惠: 以WTO法與歐盟法為核心
12.
農業所得租稅優惠法制之探討
13.
綜合所得稅具租稅優惠性質扣除額之研究
14.
同性婚姻憲法權利之研究
15.
產業創新條例租稅優惠對資本市場之影響
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