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研究生:陳明賢
研究生(外文):Chen, Ming-Hsien
論文名稱:營利事業所得稅之投資損失認列稅法爭議
論文名稱(外文):The Legal Controversy of Profit-Seeking Enterprise Income Tax Arising from the Recognition of Investment Loss
指導教授:葛克昌葛克昌引用關係
口試委員:林世銘黃士洲
口試日期:2015-01-16
學位類別:碩士
校院名稱:國立臺灣大學
系所名稱:法律學研究所
學門:法律學門
學類:一般法律學類
論文種類:學術論文
論文出版年:2015
畢業學年度:103
語文別:中文
論文頁數:160
中文關鍵詞:投資損失實質課稅量能課稅查核準則第99 條權益法
外文關鍵詞:investment losssubstance-over-form taxationability-to-pay principleArticle 99 of the Guidelines for Examination of Profit-seeking Enterprise Income Taxequity method
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本論文以營利事業所得稅查核準則第99 條為研究對象,並以此條文所引發的稅法上爭議為研究範圍。由於營所稅之稅基計算,通常會直接使用會計財務報表所形成之數據,但對於投資損失之稅法上認列,則須應實質課稅原則之要求進行調整,此際即形成財稅差異。本論文主要以量能課稅原則為指引,以對營利事業所得稅查核準則第99 條之構成要件進行合憲解釋,並對該條之構成要件事實進行經濟認定,期待能對上述財稅差異所引發之訴訟爭議之解決,貢獻一己之力。

The main study topic of this thesis is the Article 99 of the Guidelines for Examination of Profit-seeking Enterprise Income Tax and the range of study is those
litigations arising from this same regulation. Generally, the amount of accountingincome accumulated by the financial statements would be equal to the amount of
taxable income of profit-seeking enterprise income tax. However, in taxation, the deductible amount of investment loss would be reconciled under the substance-over-form principle so that Tax-Book Difference is therefore resulted.

There are many litigations arising from the Tax-Book Difference of investmentloss. To solve these problems, this thesis tries to use ability-to-pat principle as a
directive. Then, by means of seeking the constitutional interpretation of the Article 99 of the Guidelines for Examination of Profit-seeking Enterprise Income Tax and
economical-finding of its facts, this paper wants to get some feasible solutions to those aforementioned problems.

目錄
第一章 緒論…………………………………………………………………………10
第一節 研究動機………………………………………………………………10
第二節 問題意識………………………………………………………………11
第三節 研究方法、範圍………………………………………………………13
第四節 論文架構………………………………………………………………14
第二章 什麼是投資損失……………………………………………………………17
第一節 稅法上借用概念之解釋不必與私法一致……………………………17
壹 稅法獨立說……………………………………………………………18
貳 私法優先說……………………………………………………………18
參 目的適合說……………………………………………………………19
肆 本文見解………………………………………………………………19
第二節 投資損失於私法(會計學)上之定義………………………………20
壹 投資之會計處理簡介…………………………………………………20
一 證券投資之會計上分類……………………………………………20
二 證券投資之會計處理………………………………………………21
貳 權益法下股權投資之會計處理………………………………………23
一 取得成本之決定……………………………………………………24
二 持有期間之處理……………………………………………………25
(一) 認列投資損益………………………………………………25
(二) 收到現金股利………………………………………………26
(三) 收到股票股利………………………………………………26
(四) 認列減損損失………………………………………………26
三 處分投資之處理……………………………………………………26
參 小結-會計學對於投資之定義………………………………………27
2
第三節 投資損失於稅法(營所稅)上之定義…………………………………27
壹 查核準則第99 條「投資損失」之解釋………………………………27
一 文義解釋-限定投資標的種類為股權投資……………………… 28
二 目的解釋-股權投資標的種類,不限定為採權益法所評價者… 28
三 體系解釋-限定為持有期間損失,不及於處分損失,亦不及於呆
帳損失……………………………………………………………… 29
貳 小結-稅法對投資損失之定義……………………………………… 30
第四節 附論-投資損失認列之財稅差異及其統合………………………… 32
壹 財稅關係與財稅差異之概念………………………………………… 32
一 財稅關係之分類………………………………………………… 32
(一) 財稅獨立……………………………………………………32
(二) 財稅相關……………………………………………………33
(三) 財稅一致……………………………………………………34
二 財稅差異之概念………………………………………………… 35
(一) 暫時性差異…………………………………………………36
(二) 永久性差異…………………………………………………36
貳 投資損失之財稅差異態樣…………………………………………… 37
一 現行營所稅稅制為財稅相關…………………………………… 37
二 投資損失認列之暫時性差異…………………………………… 38
三 投資損失認列之永久性差異…………………………………… 39
參 投資損失財稅差異之承接與協調…………………………………… 39
一 營所稅上稅務所得與財務所得之依存關係…………………… 39
二 所得稅法調整財務所得之正當性……………………………… 41
(一) 財務會計與稅法之目的不同………………………………41
(二) 稅法有行政效能的考量……………………………………41
3
(三) 財務會計有保守性原則之考量………………………… 42
三 所得稅法與財務會計應統合於憲法秩序之下………………… 42
第三章 為什麼要認列投資損失…………………………………………………… 44
第一節 量能課稅原則之意義 ………………………………………………… 44
壹 量能課稅原則之法理基礎 …………………………………………… 44
貳 量能課稅原則之內涵及其憲法地位 ………………………………… 44
第二節 量能課稅原則於營利事業所得稅上之落實 ………………………… 46
壹 作為營利事業所得稅課徵之合憲性基礎 …………………………… 46
貳 權責發生制之使用 …………………………………………………… 47
一 權責發生制與現金收付制之概念 ………………………………… 48
二 以現金收付制課徵所得稅,有違量能課稅之水平正義……………50
三 以權責發生制課徵所得稅,較符合量能課稅………………………51
(一) 會計角度:遞延事項應進行期末調整,以公允表達企業經營
成果 ………………………………………………………… 52
(二) 稅法角度:經期末調整後所認列之損益,更符合納稅義務人
之實質負擔能力 …………………………………………… 53
參 淨所得課徵原則 ……………………………………………………… 54
肆 收入成本配合原則 …………………………………………………… 55
伍 同年度損益通算與前後年度盈虧互抵 ……………………………… 56
一 同年度損益通算 …………………………………………………… 56
二 前後年度盈虧互抵 ………………………………………………… 57
第三節 投資損失之認列與量能課稅原則之關係 …………………………… 58
壹 量能課稅原則之垂直公平與水平公平 ……………………………… 58
貳 精確衡量「持有期間損失」所減少之稅捐負擔能力-量能課稅之垂直
正義 …………………………………………………………………… 58
4
參 避免投資標的種類不同而異其租稅負擔-量能課稅之水平正義 … 60
肆 納稅義務人之基本權保障 …………………………………………… 61
一 憲法基本權作為租稅課徵之界限 ………………………………… 61
二 平等權之保障 ……………………………………………………… 62
三 財產權之保障 ……………………………………………………… 63
四 營業自由之保障 …………………………………………………… 65
五 工作權之保障 ……………………………………………………… 66
六 生存權之保障 ……………………………………………………… 67
第四章 投資損失認列之實然面說明……………………………………………… 69
第一節 因「減資彌補虧損」所生之投資損失之爭議案例分析………………69
壹 爭議類型一:投資前,被投資公司已發生之累積虧損,得否認列為
投資損失? …………………………………………………………… 69
一 爭議問題概述……………………………………………………… 69
二 案例說明 (最高行政法院100 年度判字第1760 號判決)……… 70
(一) 案例事實與兩造主張 ………………………………………70
(二) 法院判決理由…………………………………………………71
三 相關實務判決見解 ……………………………………………… 74
四 本文簡析…………………………………………………………… 75
(一) 基於租稅法律主義,不應要求投資公司實際參與被投資公
司之經營,作為投資損失認列之要件…………………… 75
(二) 基於量能課稅原則,投資損失認列之範圍,應及於投資前
已發生之累積虧損………………………………………… 76
(三) 將投資損失之認列及於投資前已發生之累積虧損,並不會
對國家整體稅收造成損失………………………………… 77
貳 爭議類型二:最終被投資事業是否亦須減資彌補虧損,始得認列投
5
資損失?……………………………………………………………… 78
一 爭議問題概述……………………………………………………… 78
二 案例說明(最高行政法院103年度判字第295號判決)………… 79
(一) 案例事實與兩造主張……………………………………… 79
(二) 法院判決理由……………………………………………… 81
三 相關實務判決見解………………………………………………… 84
四 本文簡析…………………………………………………………… 88
(一) 實質課稅原則應以稅法文義為其界限…………………… 88
(二) 不得因被投資公司為海外控股公司,即論為非實質營運之
紙上公司…………………………………………………… 89
(三) 基於量能課稅原則,投資損失之認列,不須以被投資公司
之轉投資公司完成減資彌補虧損或清算為要件………… 89
參 小結…………………………………………………………………… 90
第二節 因「合併」所生之投資損失之認列爭議案例分析………………… 91
壹 爭議類型:投資損失是否已因合併而實現?……………………… 91
一 爭議問題概述……………………………………………………… 91
二 案例說明(最高行政法院97 年度判字第383 號判決)………… 91
(一) 案例事實與兩造主張…………………………………………91
(二) 法院判決理由…………………………………………………93
三 相關實務判決見解………………………………………………… 95
四 本文簡析…………………………………………………………… 98
(一) 查核準則所明列之投資損失認列事由,宜定性為例示性規
定…………………………………………………………… 98
(二) 於查核準則第99 條修正前,並非不得以合併作為投資損失
之認列事由………………………………………………… 99
6
貳 小結 ………………………………………………………………… 100
第三節 因投資損失數額計算所生之爭議案例分析 ……………………… 100
壹 爭議類型:投資損失之數額應採用「成本法」或「淨值法」計算?
一 爭議問題概述 …………………………………………………… 100
二 案例說明(最高行政法院98 年判字第1524 號判決)…………101
(一) 案例事實與兩造主張 ………………………………………101
(二) 法院判決理由 ………………………………………………102
三 相關實務判決見解 ……………………………………………… 104
四 本文簡析 ………………………………………………………… 107
(一) 所得稅法第63 條不能作為投資損失數額之計算依據……107
(二) 以淨值法計算投資損失數額,不符合量能課稅原則………108
(三) 營所稅上之投資損失數額,基於實質課稅原則,應以成本法
計算之……………………………………………………… 109
貳 小結 ………………………………………………………………… 109
第四節 因「投資損失避稅調整」所生之爭議案例分析……………………109
壹 案例類型:增減資時點過近,是否構成脫法避稅?………………109
一 爭議問題概述 …………………………………………………… 110
二 案例說明 (最高行政法院102 年度判字第393 號判決)……… 110
(一) 案例事實與兩造主張………………………………………110
(二) 法院判決理由………………………………………………112
三 相關實務判決見解 ……………………………………………… 113
四 本文簡析 ………………………………………………………… 114
(一) 增減資時點近迫是否即構成脫法避稅,應主客觀綜合判斷
(二) 以債作股之情形中,增減資時點雖然近迫,但原則上應非
避稅 ……………………………………………………… 115
7
貳 小結 ………………………………………………………………… 116
第五章 投資損失認列之應然面分析 …………………………………………… 118
第一節 稅法之解釋適用與實質課稅原則 ………………………………… 118
壹 實質課稅原則之意義 ……………………………………………… 118
一 實質課稅原則之內涵 …………………………………………… 118
(一) 實質課稅原則僅在「事實認定」層次始有適用之看法…119
(二) 實質課稅原則僅在「法律解釋」層次始有適用之看法…119
(三) 實質課稅原則在「法律解釋」與「事實認定」層次均有適
用之看法 ………………………………………………… 120
(四) 本文觀點……………………………………………………120
二 實質課稅原則與量能課稅原則之關係 ………………………… 121
貳 實質課稅原則於稅法解釋之運用 ………………………………… 121
一 稅法上構成要件之經濟解釋 …………………………………… 121
二 經濟解釋之界限 ………………………………………………… 122
參 實質課稅原則於事實認定之運用 ………………………………… 123
一 稅法上構成要件事實之經濟認定 ……………………………… 123
二 稅法與財務會計對借用概念之經濟實質認定不同,乃源於評價基
礎之歧異 ………………………………………………………… 123
肆 實質課稅原則與脫法避稅之防杜 ………………………………… 124
一 脫法避稅之概念 ………………………………………………… 125
二 合法節稅、脫法避稅、違法漏稅之區別…………………………125
三 脫法避稅之調整 ………………………………………………… 127
四 實質課稅原則於避稅調整中的角色 …………………………… 128
第二節 查核準則第99 條各款構成要件之經濟解釋 ………………………129
壹 查核準則第99 條第1 款 ……………………………………………129
8
一 實現原則之意義 ………………………………………………… 129
(一) 基於財產權保障,未實現收益不應計入稅基……………130
(二) 基於量能課稅與稽徵經濟,未實現成本費用損失不應計入
稅基 ……………………………………………………… 130
(三) 權責發生制下之實現原則…………………………………131
二 原出資額折減之解釋 …………………………………………… 132
(一) 原出資額折減為實現原則之具體化………………………132
(二) 原出資額折減解釋上應採取權責發生基礎………………133
(三) 權責發生制下股權投資之原出資額折減概念,體系解釋上
可參考債權投資之呆帳損失的規範內容 ……………… 134
貳 查核準則第99 條第2 款 ……………………………………………135
一 減資彌補虧損、合併、破產、清算應為例示規定………………136
二 不應規定「最終實質營運事業」亦須完成減資彌補虧損、合併、
破產、清算程序作為投資損失之認列要件………………………137
(一) 查核準則第99 條第2 款但書之修正背景與說明…………137
(二) 從量能課稅原則之角度思考………………………………139
參 查核準則第99 條第3 款至第6 款………………………………… 139
第三節 查核準則第99 條各款構成要件事實之經濟認定 …………………141
壹 原出資額折減之認定 ……………………………………………… 141
一 被投資事業「減資彌補虧損」之情形……………………………141
(一) 為何須俟減資彌補虧損始能論為原出資額之折減………141
(二) 原出資額折減之範圍,已及於投資前已發生之累積虧損142
二 被投資事業發生「合併」之情形…………………………………145
三 被投資事業發生「清算」之情形…………………………………146
四 被投資事業發生「破產」之情形…………………………………147
9
貳 投資損失數額之計算 ……………………………………………… 148
一 實務判決所使用過的投資損失計算方法 ……………………… 148
(一) 成本法………………………………………………………148
(二) 淨值法………………………………………………………149
(三) 淨值減損比例法……………………………………………149
二 基於量能課稅原則,應以成本法計算投資損失數額……………149
(一) 所得稅法第63 條之規範範圍,應不及於投資損失數額之計
算 ………………………………………………………… 149
(二) 淨值法所衡量之標的,實為被投資公司之淨資產減少總量,
並非投資公司原股權投資款無法回收之數額…………… 150
(三) 營所稅上之投資損失數額,應係指股權投資無法回收部分
之總原始取得成本 ……………………………………… 151
參 投資損失之避稅防杜界限 ………………………………………… 151
一 以租稅法律主義作為外在界限 ………………………………… 151
二 以量能課稅原則之稅法目的作為內在界限 …………………… 152
第六章 結論 ……………………………………………………………………… 153
參考文獻 …………………………………………………………………………… 157

一、專書
1.大寶,財稅法題型破解,學稔,2014 年10 月,一版。
2.吳金柱,所得稅法之理論與實用(下),五南,2008 年4 月,初版。
3.李宗黎、林蕙真,會計學新論(上冊),証業,2011 年11 月,七版。
4.李宗黎、林蕙真,會計學新論(下冊),証業,2011 年1 月,七版。
5.吳家驥、陳崑山、饒月琴,稅務會計,文笙書局,2012 年7 月,第36 版。
6.宋義德,營利事業所得稅實務與規劃,文笙書局,2005 年9 月,初版。
7.林蕙真,中級會計學新論(上冊),証業,2012 年6 月,七版。
8.林蕙真,中級會計學新論(下冊),証業,2012 年7 月,七版。
9.陳清秀,現代稅法原理與國際稅法,元照,2010 年10 月,二版。
10.陳清秀,稅法總論,元照,2012 年10 月,七版。
11.黃士洲,實質課稅與納稅人權利保障,翰蘆,2011 年9 月,初版。
12.黃俊杰,納稅者權利保護,翰蘆,2004 年2 月,初版。
13.黃茂榮,稅法總論(第一冊),植根,2012 年3 月,增訂三版。
14.黃茂榮,稅法總論(第三冊),植根,2008 年2 月,二版。
15.葛克昌,稅法基本問題,元照,2005 年9 月,二版。
16.葛克昌,行政程序與納稅人基本權,翰蘆,2012 年4 月,三版。
17.葛克昌,所得稅與憲法,翰蘆,2009 年2 月,三版。
18.劉連煜,現代公司法,新學林,2011 年9 月,七版。
二、期刊論文
1.吳金柱,長期股權投資估價規定有疑義,稅務旬刊,第2040 期,2008 年5 月31 日。
2.林汀錇,投資損失與出售財產損失認列,稅務旬刊,第2259 期,2014 年6 月30 日。
3.林宜信、張瑞峰,投資損失行政救濟案件評析,會計研究月刊,第322 期,2014年4 月。
4.柯格鍾,實質課稅原則與其在稅捐程序法中之運用:兼論稅捐稽徵法第12 條之
1 的增訂,台灣法學雜誌,第199 期,2012 年5 月。
5.柯格鐘,論量能課稅原則,成大法學,第14 期,2007 年12 月。
6.柯宗佑,論投資損失認列時點:北高行100 訴字第978 號判決為例,稅務旬刊,第2224 期,2013 年7 月10 日。
7.袁金蘭、李惠先,以債作股可否認列投資損失,會計研究月刊,第343 期,2014年6 月。
8.張錦娥、張思國,論投資損失之課稅規範,稅務旬刊,第1881 期,2003 年12月31 日。
9.陳清秀,量能課稅與實質課稅原則(下),月旦法學雜誌,第184 期,2010 年9月。
10.陳敏,租稅課徵與經濟事實之掌握:經濟考察方法,政大法學評論,第26 期,1982 年12 月。
11.黃士洲,稅課禁區與納稅人權利保障,月旦財經法雜誌,第23 期,2010 年12月。
12.葛克昌,租稅法第三講:租稅國家之憲法要求,月旦法學教室,第30 期,2005年4 月。
13.蔡朝安、高烊輝,投資損失認列之原則與例外,稅務旬刊,第1992 期,2007年1 月31 日。
14.鄭俊仁,營利事業投資收益與投資損失列計基準之歧異,實用稅務,第6 卷第2 期,1986 年7 月。
15.謝如蘭,所得稅法第38 條「經營本業及附屬業務損失」之認定,東海大學法學研究,第43 期,2014 年8 月。
三、學位論文
1.柯宗佑,導入IFRS 在開帳日調整之保留盈餘所引發之稅務議題,台灣大學法律研究所碩士論文,2013 年7 月。
2.林忠翰,導入IFRS 所引發之稅務議題:查核準則移向IFRS 靠攏,台灣大學科際法律研究所碩士論文,2011 年12 月。
3.許宏宇,建構我國納稅者保護官之芻議,台灣大學法律研究所碩士論文,2014年2 月。
4.陳心儀,綜合證券商之成本費用分攤爭議與實務,台灣大學法律研究所碩士論文, 2008 年1 月。
5.陳美文,會計制度之選擇與核實課徵原則,台灣大學科際整合法律研究所碩士論文,2014 年5 月。
6.陳珮瑜,債券溢價課稅爭議之解析,台灣大學法律研究所碩士論文,2013 年10月。
7.黃士洲,稅法對私法的承接與調整,台灣大學法律研究所博士論文,2007 年1月。
8.黃詠婕,股權移轉行為與所得稅法第66 條之8 之法律爭議,台灣大學法律研究所碩士論文,2011 年1 月。
四、研討會論文
1.黃士洲,當前稅務爭訟指標案例剖析(十):金融業認列投資損失的課稅爭議,國立台北商業大學財政稅務學系學術研討會,2014 年7 月。
五、電子資源
1.維基百科網頁:http://en.wikipedia.org/wiki/Berkshire_Hathaway
2.香港長江實業有限公司網頁:http://www.ckh.com.hk/tchi
3.財團法人會計研究發展基金會網頁:http://dss.ardf.org.tw/ardf/ac01.pdf
4.財政部高雄國稅局網頁:
http://www.ntbk.gov.tw/etwmain/front/ETW118W/CON/997/603454255520442
2235?tagCode=

QRCODE
 
 
 
 
 
                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                               
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2. 林海清(2006)。少子化效應對技職教育發展之衝擊與因應策略。教育研究月刊,151,32-45。
3. 郭添財(2005)。人口遞減對當前教育之影響與未來教育之發展。臺灣教育,623,34-35。
4. 陳寬政、王德睦、陳文玲(1986)。臺灣地區人口變遷的原因與結果。人口學刊,9,1-23。
5. 黃文樹(1994)。高雄市近十年來(民國七十二年至民國八十一年)人口成長與中小學教育發展關係之研究。高市文獻,7(1),25-67。
6. 薛承泰(2003)。臺灣地區人口特質與趨勢:對社會福利政策的幾個啟示。國家政策季刊,2(4),1-22。
7. 薛曉華(2004)。少子化的教育生態轉變是危機或轉機?兩種價值觀的檢視…兼論因應少子化時代以學習者為中心的教育政策。臺灣教育,630,21-30。
8. 1.吳金柱,長期股權投資估價規定有疑義,稅務旬刊,第2040 期,2008 年5 月31 日。
9. 2.林汀錇,投資損失與出售財產損失認列,稅務旬刊,第2259 期,2014 年6 月30 日。
10. 5.柯格鐘,論量能課稅原則,成大法學,第14 期,2007 年12 月。
11. 6.柯宗佑,論投資損失認列時點:北高行100 訴字第978 號判決為例,稅務旬刊,第2224 期,2013 年7 月10 日。
12. 7.袁金蘭、李惠先,以債作股可否認列投資損失,會計研究月刊,第343 期,2014年6 月。
13. 8.張錦娥、張思國,論投資損失之課稅規範,稅務旬刊,第1881 期,2003 年12月31 日。
14. 9.陳清秀,量能課稅與實質課稅原則(下),月旦法學雜誌,第184 期,2010 年9月。
15. 10.陳敏,租稅課徵與經濟事實之掌握:經濟考察方法,政大法學評論,第26 期,1982 年12 月。
 
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