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研究生:黃堯讚
研究生(外文):HUANG,YAO-TSAN
論文名稱:租稅規避可罰性之研究
論文名稱(外文):A Study on Tax Avoidance Penalty
指導教授:張永明張永明引用關係
指導教授(外文):CHANG,YEONG-MING
口試委員:葛克昌陳汶津
口試委員(外文):GE,KE-CHANGCHEN,WEN-CHIN
口試日期:2019-07-10
學位類別:碩士
校院名稱:國立高雄大學
系所名稱:法律學系碩士班
學門:法律學門
學類:一般法律學類
論文種類:學術論文
論文出版年:2019
畢業學年度:107
語文別:中文
論文頁數:212
中文關鍵詞:稅捐規劃節稅稅捐規避逃漏稅納稅者權利保護
外文關鍵詞:tax avoidance
相關次數:
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稅捐係國家為應政務之支出需求或為達成其他行政目的,強制將人民手中之部分財產移轉為政府所有,且為國家最重要的收入財源。並因稅捐具無對待給付之特性,納稅者財產被剝奪之感受強烈,透過規劃少繳或免納稅捐的動機因此萌生。而納稅者就租稅事項透過安排,以減少或免除稅額之繳納,其行為態樣之法律評價,有合法之「節稅」、濫用法律形式之「租稅規避」,更甚者則有涉及秩序罰、刑罰之「逃漏稅」。
租稅規避,係指納稅義務人基於規避稅捐之意圖,濫用法律形成之手段,亦即透過複雜而多重迂迴之法律形式的安排,迴避稅捐負擔構成要件之規定或滿足減輕稅捐負擔構成要件之規定,藉以使其本人或第三人獲得稅捐上之利益,包括少繳、遞延繳納、免納稅捐或符合稅捐優惠之條件。因稅捐規避行為,違反量能課稅及平等原則及各稅目之立法目的,屬投機取巧鑽法律漏洞的行為,故應予否認並容許稽徵機關調整課稅,學理、實務上就此並無爭議。然稽徵機關得否將納稅者之租稅規避行為,進一步認定屬所得稅法第110條、營業稅法第51條或遺產贈與稅法第45條等之漏稅行為,並處以漏稅罰,甚或認涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅罪,在我國為爭議多年之問題。民國105年12月28日總統公布之納稅者權利保護法第7條第3項、第7項、第8項規定就租稅規避行為規定得加徵滯納金、利息,原則上不得處罰。然如有於稅務申報或接受調查時,違反真實揭露義務之行為,不在此限。則如何詮釋此一條文規範意義及具體運用,關係納稅義務人之權益,且足以評析納稅義務人之權利保障,是否因此項立法而獲得提昇。
本文將依章節分別說明本論文之研究動機、研究目的、論文章節架構、租稅規避之概念、及法律效果以及其與合法節稅、逃漏稅捐的區別,並分析其常見之爭議。其次,就實證上常見之租稅規避案例綜覽之,並就我國與比較法上有關租稅規避之規範論述之。最後嘗試從本次納保法之立法內容、精神,建構租稅秩序罰應有之規範取向,期納保法之規範目的得以落實。

Tax avoidance is a long-term dispute to the doctrine and practices. In Taiwan, the concept of tax avoidance seems to be vague to tax collection authority and court.
In order to protect taxpayers, Taiwan's Taxpayer Protection Act (the "TPA") was promulgated on 28 December2016 and has been in force on 28 December 2017. As referred to Article 7, Paragraph 3、6、7、8,of The TPA, it specifies that the legal consequence of tax avoidance is that a tax avoider shall pay the avoided taxpayment plus interest and another 15% of the avoided amount as the overdue fine, instead of paying several times the avoided amount like a tax evader would, as it is inappropriate to impose the same fine for tax avoidance and tax evasion.
This article will introduce and anylize the"TPA" and try to provide useful reference for tax collection authority and court.
In order to achieve these goals which above mentioned, the framework of this study is:
First, to clarify the meaning of tax avoidance and the differences among tax avoidance, tax evasion and tax mitigation.
Second, discuss how to value tax avoidance in taxlaw and analyze some cases .
Third, restudy and analyze some controversial cases for leagal practice.
Finally, make a conclusion and propose some suggestions of amendment for the legislation and the application to real cases.


第一章 緒論 1
第一節 研究動機 1
第二節 研究目的 5
第三節 研究範圍與研究限制 6
第四節 論文結構 7
第二章 租稅規避之概念及規範體系 9
第一節 租稅規避 9
第二節 租稅規避之法律效果 27
第三節 租稅規避法律體系 52
第三章 租稅規避實務案例探討 71
第一節 常見案例類型 71
第二節 實務案例綜覽 93
第三節 租稅規避相關法理上爭議 97
第四章 租稅規避可罰性之探討 129
第一節 納稅者權利保護法制定前之回顧 129
第二節 納稅者權利保護法之規範取向 138
第三節 納保法施行後之司法實踐與展望 152
第五章 租稅秩序罰操作應有之取向 163
第一節 概述 163
第二節 正當程序保障 163
第三節 租稅罰實體要件 168
第四節 租稅秩序罰之裁處 172
第六章 結論與建議 181
第一節 結論 181
第二節 建議 182

一、專書
1.王建煊,《租稅法》,文笙書局,2000年24版。
2.李惠宗,《憲法要義》,元照出版,2015年9月七版。
3.李惠宗,《行政法要義》,元照出版公司2016年9月七版。
4.李惠宗,《行政罰法之理論與案例》,2版,元照出版公司,2007年10月。
5.吳庚、盛子龍,《行政法之理論與實用》,三民書局股份有限公司,2017年9月增訂15版。
6.吳德豐、徐麗珍總策畫暨主編,《管理風險、創造價值,公司稅務治理與規劃》,資誠叢書,2010年10月。
7.林錫堯,《行政法要義》,元照出版公司,2016年8月四版。
8.林錫堯,《行政罰法》,元照出版公司 ,2012年11月二版。
9.林鈺雄,《新刑法總則》,元照出版,2011年9月三版。
10.洪家殷,《行政罰法論》,五南圖書,2006年11月二版。
11.孫森焱,民法債法總論(下冊),三民書局,2000年11月修訂版。
12.陳敏,《行政法總論》,新學林出版,2016年9月九版。
13.陳敏,《稅法總論》, 新學林出版,2019年2月初版。
14.陳敏譯著,《德國租稅通則》,司法院,2013年5月初版。
15.陳清秀,《稅法總論》,元照出版有限公司,2016年9月修訂九版。
16.陳清秀,《稅法總論》,元照出版有限公司,2018年4月修訂十版。
17.陳清秀,《現代財稅法原理》,元照出版公司2016年8月初版。
18.陳清秀,《國際稅法》,元照出版公司2016年3月。
19.陳清秀,《稅法各論(上)》,元照出版,2014 年 11 月初版 1 刷。
20.陳清秀,稅法基礎案例研習,新學林出版股份有限公司,2016年8月。
21.許育典、封昌宏,《基本人權與納稅義務--納稅者權利保護法逐條釋義》,元照出版,2018 年3月初版。
22.張永明,《國家租稅權之界限》,翰蘆圖書出版有限公司,2010年2月初版。
23.黃茂榮,《稅法總論》,植根出版,2002 年 5 月初版
24.黃茂榮,《稅法總論(法學方法與現代稅法》增訂三版,植根法學叢書編輯室,2012年3 月。
25.黃茂榮,《稅法解釋與司法審查(稅法總論第二冊增訂三版》,植根法學叢書編輯室,2015 年12月。
26.黃茂榮,《稅法總論-稅捐法律關係(第三冊》,植根法學叢書編輯室,2008年2月初版。
27.黃茂榮,《稅捐法專題研究(各論部分》,植根法學叢書編輯室,2001年12月初版。
28.黃俊杰,《納稅者權利保護》,元照出版公司,2008年11月。
29.黃俊杰,《稅捐基本權》,元照出版公司,2001年1月。
30.黃源浩,《稅法學說與判例研究(一)》,翰蘆圖書,2012年7月。
31.黃士洲,《實質課稅與納稅人權利保障》,翰蘆圖書出版有限公司,2011年9月初版。
32.黃士洲,《掌握稅務官司的關鍵-舉證責任實務案例分析》,元照出版,2005年1月初版。
33.黃士洲,《稅務訴訟的舉證責任》,翰蘆圖書出版有限公司,2002年8月。
34.葛克昌《所得稅與憲法》,翰蘆圖書,2009年2月三版。
35.葛克昌,《行政程序與納稅人基本權》,翰蘆圖書出版有限公司,2005年9月增訂版。
36.葛克昌,《稅法基本問題-財政憲法篇》,元照出版公司,2005年9月二版。
二、專書論文
1.林三欽,〈裁量基準與裁量瑕疵〉,收於《法之橋台灣與法國之法學交會(彭惕業教授榮 退論文集)》,元照出版,2016年7月初版,頁185-204。
2.林明昕,〈裁處之審酌加減及不法利益之追繳〉,收於廖義男主編,《行政罰法》,元照出版,2017年5月二版,頁209-229。
3.柯格鐘,〈實質課稅原則與租稅規避行為理論研析-以稅捐稽徵法第12條之1第一項至第3項及第6項之規定為中心〉,收於《行政訴訟制度相關論文彙編》,司法院,2016年12月初版。頁283-328。
4.陳敏,〈憲法解釋對稅捐法制發展之影響—租稅法定與實質課稅〉,收於《司法院大法官94年度學術研討會—憲法解釋與法制發展》,2005年12月初版,司法院出版,頁233-267。
5.陳汶津、廖欽福,〈貪汙犯罪與租稅資訊揭露〉,收錄於《聯合國反貪腐公約暨教學教學個案論文集》,法務部廉政署出版,2017年11月初版,頁65-101。
6.許祺昌,〈遺產及贈與稅避稅防杜綜覽及解析〉,收於《兩岸遺產及贈與稅之建置與改革暨2014年台灣最佳稅法判決》,資誠出版,2015年4月初版。頁 209-280。
7.許澤天,〈逃漏稅捐罪基本問題〉,收於《法學與風範》,陳子平教授榮退論文集,元照出版,2018年1月,頁112-130。
8.黃茂榮,〈核實課徵原則之實踐及其司法審查〉,收於《核實課徵、實價課稅與推計課稅暨台灣2013最佳稅法判決稅人權利保護》,元照出版公司,2014年3月,頁67-166。
9.黃俊杰,〈實質課稅類似案例之歧異判決〉,收於《實質課稅與納稅人權利保護》,元照出版公司,2012年3月。頁305-334。
10.黃士洲,〈遺贈稅與脫法避稅-以連環契約安排為例〉,收於《兩岸遺產及贈與稅之建置與改革暨2014年台灣最佳稅法判決》,資誠出版,2015年4月。 頁281-314。
11.黃士洲〈稅捐證據排除的規範理論與實務操作〉,收於《租稅正義與人權保障-葛克昌教授祝壽論文集》,新學林出版,2016年1月一版,頁625-645。
12.黃源浩,〈法國稅法上的實質課稅原則及其憲法界限〉,收於《實質課稅與納稅人權利保護》,元照出版公司,2012年3月初版。頁673-692。
13.葛克昌,〈脫法行為與租稅國家之防杜任務〉,收於《避稅案件與行政法院判決》,翰蘆圖書出版有限公司,2010年4月,頁3-71。
14.葛克昌,〈實質課稅與納稅人之權利保護〉,收於《實質課稅與納稅人權利保護》,元照出版公司,2012年3月,頁1-33。
15.葛克昌,〈藉稅捐簡化以達量能平等負擔—核實課徵、實價課稅與退計課稅之憲法基礎〉,收於《核實課徵、實價課稅與推計課稅暨台灣2013最佳稅法判決稅人權利保護》,元照出版公司2014年3月,頁193-244。
16.熊偉,〈論一般反避稅條款的完善:基於比較法視角〉,收於《稅捐正義與人權保障—葛克昌教授祝壽論文集》,2016年1月,新學林出版,頁503-524。
17.蕭文生,〈論當事人協力義務〉,收於《國家、地方自治、行政秩序》,元照出版,2009年10月初版,頁237-274。
18.鍾芳樺,〈社會正義與稅捐立法政策:以Tipke租稅正義理論為中心的思考〉,收於許宗力主編《追尋社會國》社會正義之理論與制度實踐,國立台灣大學出版中心出版,2017年12月,頁463-523。
19.鍾麒,〈以美國Coltec Industries案例簡介「經濟實質標準」〉,收於《實質課稅與納稅人權利保護》,元照出版,2012年3月初版,頁725-742。
三、期刊論文
1.王士帆〈瑞士-列支敦斯登-盧森堡-德國購買外國違法取得之租稅資料,不證據禁止!〉,司法周刊,第1626 期 ,2012年12.月第3版、增1-2版。
2.江彥佐,〈德國及歐盟關於跨國交易逃漏營業稅之現狀與防制〉,《財稅研究》第45卷第4期,頁47-76。
3.李惠宗,〈實質課稅可以作為逃漏稅之證據嗎?--兼論實質課稅適用上的界限〉,臺灣法學雜誌,第199期,2012年5月,頁86-95。
4.李惠宗,〈實質課稅可以作為逃漏稅之證據嗎?--兼論實質課稅適用上的界限〉,臺灣法 學雜誌,第199期,2012年5月,頁86-95。
5.李介民,〈從資訊自主決定權觀點探討稅法上協力義務的界限-以稅法上帳簿憑證義務為中心〉興大法學第 22 期,2017年11月,頁61-92。
6.邱晨,〈實質質課稅原則在稅捐規避案例的適用-借用德國實務經驗〉,興大法學,第20 期,2016年11月,頁1-40。
7.邱晨,〈德國法上稅捐規避防堵的概括條款-以探討稅捐規避之構成要件及法適用為中心 〉,東吳法律學報。第29卷第1期,2017年6月,頁127-163。
8.邱晨,〈德國法上稅捐規避防堵的法理論基礎,輔仁法學,第 51期〉,2016年6月,頁 123-220。
9.吳德豐,〈企業國際租稅規避與反避稅〉,收於《避稅案件與行政法院判決》,翰蘆圖書出 版有限公司,2010年4月。頁127-142。
10.吳德華,〈美國經濟實質原則成文法化對稅務實務影響之探討〉高大法學論叢,第8卷第1期,2012年9月,頁 173-216
11.林其玄,〈稅捐規避行為可罰性之探討〉,國立中正大學法學集刊,50期,2016年1月,頁1-52。
12.林其玄,〈美國稅法上經濟實質則之規定〉,全國律師,2017年7月,頁57-73。
13.周佳宥,〈租稅規避之舉證責任分配/最高行100判2217判決〉,台灣法學雜誌第214期 ,2012年12月15日,頁224-229。
14.吳自心,〈財政部落實「納稅者權利保護法」具體作法〉,財稅研究第47卷第4期,2018年7月,頁1-12。
15.柯格鐘,〈論量能課稅原則〉,成大法學第14期,2006年12月,頁55-120。
16.柯格鐘,〈稅務行政訴訟事件專題研究計畫-稅捐規避案件中補稅與裁罰問題之研究〉,收於《避稅案件與行政法院判決》,葛克昌主編,翰廬圖書出版,2010年4月,頁73-125。
17.柯格鐘,〈稅捐規避及其相關聯概念之辨正〉,月旦財經法雜誌,第19期,2009年12 月,頁67-101頁。
18.柯格鐘,〈稅捐規避行為啟動實質課稅原則判斷之時機--以實務上躉繳保險費為例〉,當 代財政,第22期,2012年10月,頁9-22。
19.柯格鐘,〈論稅捐規避行為之立法與行為的類型化〉,興大法學,第15期,2014年5月,頁27-100。
20.柯格鐘,〈行為罰、漏稅罰與逃漏稅捐罪-評司法院大法官釋字第五○三號解釋〉,月旦裁 判時報,第6期,2010年12月01日,頁14-25。
21.柯格鐘,〈論稅捐正義的追尋,從憲法平等原則到稅法量能課稅原則的路徑〉,興大法學,第18期,2015年11月,頁1-49。
22.柯格鐘,〈論稅捐規避行為之立法與行為的類型化〉,興大法學,第15期,2014年05月,頁27-100。
23.柯格鐘,〈論稅捐罰-德國與台灣稅捐法律規範之比較〉,《東吳公法論叢》,6卷,2013年 7月,頁399-424。
24.柯格鐘,〈實質課稅原則與租稅規避行為理論研析-以稅捐稽徵法第12條之1第一項至第3項及第6項之規定為中心〉,收於《行政訴訟制度相關論文彙編》,司法院,2016年12月。頁283-328。
25.柯格鐘,〈論依法課稅原則之解釋方法—對歷年來司法院大法官解釋之觀察(上)(下)〉,興大法學,第17期,2015年5月。
26.柯格鐘,〈論依法課稅原則之解釋方法—對歷年來司法院大法官解釋之觀察(下)〉,興大法學,第18期,2015年11月。
27.洪家殷,〈我國稅捐稽徵法第四十八條之一有關自動補報補繳免罰規定之檢討〉,《國立臺灣大學法學論叢》,30卷3期,2001年5月,頁235-280。
28.洪家殷,〈租稅法中裁罰金額及倍數之探討—以稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表為中心〉,《台北大學法法學論叢》,78期,2010年6月,頁3-42。
29.洪家殷,〈租稅秩序罰上之行為罰與漏稅罰〉,《財稅研究》,34卷6期,2002年11月,頁44-60。
30.洪家殷、江彥佐,〈漏稅處罰訴訟案件舉證責任之研究-以漏稅之故意或過失為中心〉,《月旦財經法雜誌》,11期,2007年12月,頁1-42。
31.陳敏,〈租稅課徵與經濟事實之掌握-經濟考察方法〉,政大法學評論,第26期,1982年12月,頁14-21。
32.陳清秀,〈納稅者權利保護法對稅務訴訟審理之影響(下)〉植根雜誌,第33卷12期,2017年12月,頁 441-446 。
33.陳愛娥,〈法學方法論與實質課稅原則;評最高行政法院年度判字第1122號、100年度判字第1083號判決〉,台灣法學雜誌,第199期,卷第2期,2009年4月,第121-152頁。
34.許祺昌,〈遺產及贈與稅避稅防杜綜覽及解析〉,收於《兩岸遺產及贈與稅之建置與改革暨2014年台灣最佳稅法判決》,資誠出版,2015年4月。頁 209-280。
35.黃士洲,〈兩稅合一與稅捐規避--以行政法院判決為核心〉,東海大學法學研究,第34期,2011年6月,頁137-203頁。
36.黃士洲,〈避稅安排與滯納金-納保法第7條規範疑義與釐清〉,稅務旬刊,第2367期,頁11-16。
37.黃士洲,〈遺贈稅與脫法避稅—以連環契約安排為例〉,財稅研究,第43卷,第3期,103年5月,頁125-145。
38.黃源浩,〈實質課稅與稅捐規避行為之舉證責任〉,法學叢刊,第59卷第4期,2014年10月,第101-130頁。
39.葛克昌,〈租稅規避之研究〉,台大法學論叢,第6卷第2期,1977年,頁167-187。
40.葛克昌、鍾芳樺〈稅捐規避行為之事實如何認定(下)--以所得稅法第六六條之八為例〉,月旦法學雜誌,2011年1月,頁43-153。
41.葛克昌;鍾芳樺〈稅捐規避行為之事實如何認定(上)--以所得稅法第六六條之八為例〉,2010年12月,頁165-181。
42.盛子龍,〈租稅法上類型化立法與平等原則〉,中正財經法學,2011年7月,頁149-194
四、學位論文
江彥佐,《稅捐行政罰之研究—以德國法制之比較為中心》,東吳大學法律學系博士論文
,2014年。


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