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研究生:周朝鵬
研究生(外文):Chou, Chao-Peng
論文名稱:商譽攤銷爭訟之舉證責任與協力義務研究
論文名稱(外文):The Burden of Proof and Taxpayers’ Statutory Obligations in Tax Litigations that Relate to the Amortization of Goodwill
指導教授:吳 秦 雯
口試委員:盛子龍鍾騏
口試日期:2020-03-26
學位類別:碩士
校院名稱:國立政治大學
系所名稱:法學院碩士在職專班
學門:法律學門
學類:其他法律學類
論文種類:學術論文
論文出版年:2020
畢業學年度:108
語文別:中文
論文頁數:184
中文關鍵詞:商譽攤銷收購成本合理可辨認淨資產公平價值舉證責任協力義務職權調查主義
外文關鍵詞:Amortization of GoodwillAcquistion costReasonablenessFair Value of Identifiable Net AssetBurden of ProofTaxpayers’ Statutory ObligationsInquisitorial System of Administrative Investigation
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商譽攤銷雖有明確之法律依據,惟在爭訟過程中納稅義務人鮮少獲得有利判決,其主要原因來自於100年12月最高行政法院庭長法官聯席會議採取甲說之決議:納稅義務人應就併購交易所產生之商譽價值負全部的客觀舉證責任,且應舉證證明收購成本真實、必要及合理,以及可辨認淨資產公平價值。
本文比較該會議甲說、乙說、丙說,以及最高行政法院100年判字第723號、第727號判決之見解,並作相關舉證責任及協力義務之探討。首先,本文認為收購成本合理性不應成為商譽認列與否之證明對象,退一步言之,若將合理性列為證明對象,應由稅捐稽徵機關負舉證責任。其次,可辨認淨資產公平價值之證明方面,若稅捐稽徵機關認為納稅義務人之估價偏低,則應由稅捐稽徵機關負舉證責任提出更合理之鑑價,納稅義務人僅配合提供協力義務。最後,收購成本真實性及必要性經納稅義務人證明後,在職權調查主義下,稅捐稽徵機關對於商譽攤銷之認列應有「轉正」義務。整體而言,本文認同乙說見解(最高行政法院100年判字第723號、第727號判決之見解與其類似)。
此外,收購成本合理性及可辨認淨資產公平價值無論由何造當事人負舉證責任,本文認為證明度應降低至優勢蓋然性。在獨立專家報告之證據評價方面,本文認為法院不宜輕易地否定其證據力。
While the amortization of goodwill is supported by a clear statutory provision, taxpayers rarely win such litigations. The main reason is that the First Joint Meeting of Chief Judges and Judges of the Supreme Administrative Court in December 2011 resolved, after considering Opinion A, Opinion B, and Opinion C, to adopt Opinion A. Opinion A states that taxpayers are obliged to bear the burden of proof for the value of goodwill resulting from mergers and acquisitions, and also that taxpayers are obliged to prove that the acquisition cost is authentic, necessary and reasonable, as well as the fair value of the identifiable net asset.
This paper compares the differences among three different views presented and considered in the meeting aforementioned, and the Supreme Administrative Court's Judgment Pan Zi No. 723 and Judgment Pan Zi No. 727 in 2011, and studies the burden of proof and taxpayers’ statutory obligations mentioned in these opinions. Firstly, this study pointed out that the reasonableness of acquisition cost should not be within the scope of inquiry, and, if it should be investigated and proven, the tax collection authorities should bear the burden of proof. Secondly, with regard to the fair value of the identifiable net asset, if the tax collection authorities consider it understated by the taxpayers, this study believes that the tax collection authorities should bear the burden of proof and, in other words, are obliged to present a more reasonable valuation report. What taxpayers bear are only the statutory obligations to provide the required information to the tax collection authorities. Finally, in accordance with the inquisitorial system of administrative investigation, after taxpayers prove that the acquisition cost is authentic and necessary, the tax collection authorities are obliged to directly determine the amount of the goodwill permitted for amortization by way of appraising the value of goodwill, rather than dismissing the amortization of goodwill altogether. Overall, this study agrees with Opinion B presented in the aforementioned meeting, which is also similar to the opinion held by the Supreme Administrative Court's Judgment Pan Zi No. 723 and Judgment Pan Zi No. 727 in 2011.
Besides, no matter which side of the litigating parties should bear the burden of proof for the reasonableness of acquisition cost and for the fair value of the identifiable net asset, this study contends that the appropriate evidentiary standard should be the preponderance of evidence. Regarding independent experts' reports, this study maintains that it is inappropriate for judges to easily deny their the probative value.
第一章 緒論 1
第一節 動機及目的 1
第二節 問題緣起 3
第三節 本文研究架構 7
第二章 商譽在財務會計及稅法上之意義及處理方式 8
第一節 商譽之概念及認列要件 8
第一項 商業上對於商譽之概念 8
第二項 商譽在會計學及法律上之定義 9
第一款 會計學對商譽之定義 9
第二款 法律對商譽之定義 11
第三款 行政法院對於商譽的見解 16
第三項 稅法上商譽攤銷認列要件 18
第一款 積極性認列要件 18
第二款 例外排除要件 18
第四項 對於商譽更進一步之理解 19
第一款 商譽價值之呈現方式 19
第二款 商譽為權利保護規範之客體 21
第三款 商譽的特殊性 22
第二節 會計帳簿於稅法上之地位 23
第一項 量能課稅為稅法上課稅之基本原則 23
第一款 量能課稅原則之法律依據 23
第二款 以客觀淨所得衡量納稅義務人之納稅能力 24
第二項 衡量納稅義務人納稅能力之方式 25
第一款 會計帳簿及其據以產生之財務報表為衡量客觀淨所得之依據 25
第二款 一般公認會計原則在法律上之拘束力 25
第三款 財務會計與稅務會計之區別 29
第三節 會計領域及法律上對於商譽之處理方式 31
第一項 原始取得之認列 31
第一款 會計領域規定 31
第二款 法律規定 33
第二項 認列後之衡量 34
第一款 會計領域規定 34
第二款 法律規定 35
第四節 不同商譽價值之決定對於後續企業損益之影響 36
第一項 收購日之會計處理 36
第二項 商譽價值之多寡對整個商譽攤銷期限之總損益不生影響 36
第三項 稽徵機關之「轉正」義務 37
第一款 稅法上「轉正」規定 37
第二款 「轉正」之前提條件及方式 39
第三章 職權調查主義下的舉證責任與協力義務 40
第一節 職權調查主義在稅務案件之運用 40
第一項 職權調查主義之概念 41
第二項 職權調查主義之規範依據 43
第一款 稅務行政之職權調查 43
第二款 行政訴訟上之職權調查 44
第三項 職權調查範圍之界限 45
第一款 一般行政程序及稅務行政之界限 45
第二款 行政訴訟之界限 46
第四項 違反職權調查主義之法律效果 48
第一款 在行政程序中違反之法律效果 48
第二款 在行政訴訟上違反之法律效果 50
第五項 稅務案件之證據方法及證據評價 50
第一款 稅法上之證據方法 51
第二款 商譽攤銷案件之證據方法 52
第三款 稅務案件之證據評價-課稅要件事實認定 55
第二節 職權調查主義下稅務案件之舉證責任 58
第一項 舉證責任之意義 58
第一款 舉證責任之概念 58
第二款 舉證責任之類型-主觀舉證責任與客觀舉證責任之區分 59
第二項 稅務訴訟之舉證責任分配 63
第一款 行政訴訟法第136條之規範 63
第二款 稅捐稽徵程序法及實體法之規範 73
第三項 稅務訴訟之證明度 75
第一款 證明度意義及作用 76
第二款 課稅要件事實認定應遵循之證明度 77
第三款 稅務案件減輕證明度之類型 83
第四項 稅務訴訟舉證責任議題探討 86
第一款 證據距離是否有舉證責任轉換之問題 86
第二款 稽徵機關是否就稅捐債權之加項及減項均負擔最終證明責任 89
第三節 職權調查主義下稅務案件之協力義務 91
第一項 協力義務之概念 91
第二項 稅務行政之協力義務 93
第三項 協力義務應遵守之界限 97
第一款 租稅法律主義 98
第二款 比例原則 99
第三款 期待可能性 100
第四項 違反稅法上協力義務之效果 101
第一款 失權效果:無法享受租稅優惠及喪失自稅基扣抵權利 101
第二款 處以行為罰 102
第三款 職權調查義務之限縮 103
第四款 降低證明度及推計課稅 104
第五款 影響心證之形成 106
第四節 職權調查、舉證責任及協力義務間之關係 107
第一項 職權調查與舉證責任之關係 107
第二項 職權調查與協力義務之關係 108
第一款 協力義務為職權調查之證據方法之一且不能取代職權調查 108
第二款 職權調查範圍與密度受協力義務影響 109
第三款 職權調查之證明義務因未盡協力義務而減輕 110
第三項 舉證責任及協力義務之關係 111
第一款 違反協力義務並不改變客觀舉證責任分配 111
第二款 協力義務與主觀舉證責任之界限 112
第四章 商譽攤銷爭訟在舉證責任上實務見解之探討 115
第一節 稽徵機關否准商譽攤銷法令依據及爭議 116
第一項 否準商譽攤銷法令依據 116
第二項 爭議緣起 116
第二節 商譽攤銷爭訟舉證責任實務見解 118
第一項 法院實務見解 118
第一款 最高行政法院100年判字第723號、727號等判決 118
第二款100年12月最高行決議及最高行會議甲說、乙說、丙說 120
第二項 稅捐稽徵機關見解 123
第三節 現行商譽攤銷爭訟舉證責任之基本問題 125
第一項 100年12月最高行決議之舉證責任分配有完全適用民事訴訟辯論主義而輕忽職權調查主義之虞 126
第二項 財政部有以行政規則規定舉證責任分配之虞且混淆舉證責任與協力義務之界限 127
第三項 混淆事實問題或評價問題而有錯誤適用舉證責任分配之虞 128
第四節 商譽成本支出在舉證責任上之探討 130
第一項 所得稅法上認列成本及費用之要件分析 130
第一款 關聯性 131
第二款 真實性 132
第三款 必要性及合理性 133
第四款 是否應以「合理性 」為要件 135
第二項 收購成本之真實性、必要性及合理性在舉證責任上之探討 138
第一款 真實性 138
第二款 必要性及合理性 139
第三款 是否應證明收購成本的「合理性」議題 140
第四款 收購成本「合理性」之舉證責任分配議題 145
第三項 可辨認淨資產之公平價值在舉證責任上之探討 148
第一款 舉證責任分配問題之爭議 149
第二款 可辨認淨資產公平價值評估在財務會計準則公報第25號第18段規定之被錯誤適用-忽略重要性原則 152
第四項 對收購成本及可辨認淨資產之證明度要求 153
第五項 獨立專家報告在商譽攤銷案件之證據評價爭議 155
第一款 實務判決質疑獨立專家報告之證據力 155
第二款 本文見解 158
第六項 稅捐稽徵機關之「轉正」義務 161
第一款 實務判決見解仍紛歧 161
第二款 本文見解 164
第五章 結論及建議 166
第一節 結論 166
第二節 建議 174
參考文獻 176
一.書籍 176
二.專書論文 176
三.期刊論文 178
四.博碩士學位論文 182
五.研討會論文 183
六.網際網路 184
參考文獻:
一、書籍
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44.黃俊杰,2015年3月,商譽攤銷之稅捐爭議,月旦法學教室,第149期,頁6~8。
45.黃俊杰,2015年11月20日,企業併購之商譽攤銷爭議,稅務旬刊,第2309期,頁20~25。
46.黃俊杰(金融稅務專題會談受訪者),2016年4月20日,商譽攤銷-收購成本之探討,稅務旬刊,第2324期,頁7~12。
47.黃源浩,2014年10月,實質課稅與租稅規避行為之舉證責任,法學叢刊,第36期,頁101~127。
48.黃源浩,2015年6月,企業併購案件中的商譽攤銷與納稅人協力義務的界限,輔仁法學,第49期,頁155~218。
49.黃士洲,2005年2月,徵納協同主義下稅捐調查與協力義務的交互影響關係-兼論製造費用超耗剃除的規定與實務,月旦法學雜誌,第117期,頁90~111。
50.黃士洲,2009年10月,課稅要件法定原則與舉證責任分配(上),月旦法學教室,第84期,頁94~103。
51.黃士洲,2009年11月,課稅要件法定原則與舉證責任分配(下),月旦法學教室,第85期,頁61~66。
52.黃士洲,2013年9月,商譽攤銷稅務爭訟與舉證責任分析,當代財政,第33期,頁27~35。
53.黃士洲,2014年6月,稅捐漏稅罰的裁罰要件與舉證責任-最高行政法院102年度判字第257號判決評析,裁判時報,第27期,頁16~25。
54.黃士洲,2017年7月,落實納稅者權利保護法的規範實效-從實體權利與程序保障談起,月旦法學雜誌,第266期,頁165~182。
55.黃國昌,2005年6月,階段的舉證責任論-統合實體法政策下之裁判規範與訴訟法觀點下之行為規範,東海大學法學研究,第22期,頁217~306。
56.黃茂榮,2005年9月,稅捐法與民事法,月旦財經法雜誌,第2期,頁65~104。
57.張書瑋,2013年11月,你所不知道的商譽,會計研究月刊,第336期,頁60~66。
58.張文郁,2014年4月,論行政程序上之事實調查(上),月旦法學雜誌,第227期,頁66~88。
59.張文郁,2014年5月,論行政程序上之事實調查(下),月旦法學雜誌,第228期,頁89~108。
60.張憲瑋,2015年7月,公司負擔他人費損得否於稅上認列-兼評最高行政法院99年9月份第2次決議,財稅研究,第44卷第4期,頁155~172。
61.盛子龍,2012年7月,租稅法上舉證責任、證明度與類型化方法之研究-以贈與稅課徵要件上贈與合意之證明為中心,東吳法律學報,第二十四卷第一期,頁41~86。
62.葛克昌,2001年1月,所得稅法裁判評析,台灣本土法學雜誌,第18期,頁90~98。
63.葛克昌,2008年4月,稅法獨立性與統一法秩序,月旦法學教室,第66期,頁56~67。
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66.葛克昌,2011年10月,租稅法發展專題回顧:近年來行政法院判決之分析,台大法學論叢,第40卷特刊,頁1907~1944。
67.葛克昌,2017年3月,稅法學方法與商譽攤銷判決實務,會計師季刊,頁44~54,轉載自105年12月第七屆稅務實務問題研討會會議手冊。
68.葛克昌、藍元駿,2017年11月,作為納稅者權利保護淵源之稅法判決,月旦財經法雜誌,第41期,頁75~104。
69.廖俊凱,2016年7月,論稅法上之協力義務與不自證己罪-以違法取證之證據能力判斷為中心,全國律師,第20卷第7期,頁4~17。
70.蔡震榮,2010年6月,論行政訴訟法上之舉證責任,法令月刊,第61卷第6期,頁61-915~925。
71.蔡朝安、李益甄,2012年2月29日,商譽攤銷之舉證責任–從最高行政法院近期聯席會議決議談起(上),稅務旬刊,第2175期,頁36~39。
72.蔡朝安、李益甄,2012年3月31日,商譽攤銷之舉證責任–從最高行政法院近期聯席會議決議談起(下),稅務旬刊,2178期,頁40~42。
73.蔡朝安、陳柏霖,2018年3月,納保法視角下納稅者之舉證責任–以協力義務的概念辯證為中心,會計師季刊,頁18~36。
74.蔡孟彥,2016年2月29日,企業併購商譽攤銷爭議說從頭,稅務旬刊,第2319期,頁27~31。
75.蔡孟彥,2016年3月31日,商譽之舉證責任分配與營業干預,稅務旬刊,第2322期,頁32~36。
76.蔡孟彥,2016年4月30日,商譽攤銷轉正爭議,稅務旬刊,第2325期,頁19~23。
77.劉正偉,94年3月,論營所稅查核準則就佣金列支之證據法則-大法官釋字第四三八號解釋評釋,財稅研究,第37卷第2期,頁169~188。
78.劉建宏,2012年5月,當事人協力義務與稅捐稽徵機關舉證責任之衡平,當代財政,第17期,頁28~38。
79.劉建宏,2013年12月,行政爭訟證明度之研究-交通裁決事件訴訟程序中法院裁判證明度問題之檢討,中原財經法學,第31期,頁133~189。
80.謝春惠,2013年1月10日,商譽認購成本之查核(上),稅務旬刊,第2206期,頁39~42。
81.謝春惠,2013年1月20日,商譽認購成本之查核(下),稅務旬刊,第2207期,頁34~38。
82.謝如蘭,2014年8月,所得稅法第38條經營本業及附屬業務之認定-兼評最高行政法院99年9月份第2次庭長法官聯席會議決議,東海大學法學研究,第43期,頁185~229。
83.蕭文生,96年2月,論當事人協力義務-以行政執行制度為例,政大法學評論,第95期,頁127~173。

四、博碩士學位論文
1.王健安,2015年1月,企業併購中商譽認列與攤銷問題-以最高行政法院100年12月第1次庭長法官聯席會議為中心,國立台灣大學法律學研究所碩士論文。
2.朱政勳,2011年7月,稅法上舉證責任之研究-以稅捐核課處分致溢繳之退稅請求權為例,私立東海大學法律學研究所碩士論文。
3.江彥佐,2006年1月,論稅務訴訟舉證責任及其在遺產稅債務關係之適用,私立東吳大學法律學系碩士論文。
4.吳東都,2001年6月,行政訴訟之舉證責任-以德國法為中心,國立台灣大學法律學研究所博士論文。
5.林柏霖,2014年8月,論外銷佣金扣除之舉證責任與協力義務-以行政法院判決為中心,國立台灣大學法律學研究所碩士論文。
6.袁義昕,2008年6月,無形資產出資課稅之研究,中正大學法律研究所博士論文。
7.黃麗容,2013年1月,無形資產稅捐課徵之研究-以商譽為中心,國立中正大學會計資訊與法律數位學習碩士在職專班碩士論文。
8.黃意婷,2013年1月,溢價併購取得商譽所支出費用得否攤銷之研究,國立中正大學財經法律學研究所碩士論文。
9.麥雅絜,2014年7月,併購商譽攤折費用之稅務議題,國立台灣大學科際整合法律學研究所碩士論文。
10.陳穎蒨,2015年6月,稅務案件舉證責任與協力義務-以營利事業所得稅探討,國立政治大學會計學系碩士班碩士論文。
11.劉永慶,2015年12月,企業併購商譽課稅之研究-以美國法為比較法,國立台灣大學法律學研究所碩士論文。
12.謝念廷,2017年6月,商譽攤銷之界定與討論-以我國法院判決及實務運作為中心,國立中正大學財經法律學研究所碩士論文。
13.蕭雅文,2013年7月,我國採行IFRS前後商譽稅務爭議問題之研究,國立政治大學會計學系碩士班碩士論文。

五、研討會論文
1.台北大學財政稅務系舉辦,2015年2月,企業併購商譽 預先認定與紛爭解決(研討會論文、與談重點內容摘要),會計研究月刊,第351期,頁84~88。
2.蔡孟彥,2015年12月,金融機構合併稅務議題研討(第一議題:商譽及可辨認無形資產之認列、現行金倂法第37條虧損扣除消除租稅障礙等,104年12月),稅務旬刊,第2313期,頁7~21。
3.陳明進,2013年5月,第一場:併購交易商譽元素、衡量及攤銷之稅務爭議探討,商譽攤銷稅務爭議研討會,頁1~31,台灣大學法律學院財稅法學研究中心,台灣大學法律學院國際會議廳。與談人:周黎芳(頁45~51)、曾宛如(頁53~56)。
4.陳明進(受訪者),2016年6月,金融稅務專題會談(二)-可辨認淨資產公平價值之探討,稅務旬刊,第2329期,頁7~13。
5.陳清秀(與談人),2013年5月,第二場:商譽攤銷之德國立法例探討,商譽攤銷稅務爭議研討會,頁75~87,台灣大學法律學院財稅法學研究中心,台灣大學法律學院國際會議廳。
6.黃士洲,2013年5月,第四場:納稅義務人對於商譽攤銷是否有舉證責任?–自行政法院判決以及相關決議出發,商譽攤銷稅務爭議研討會,頁101~128,台灣大學法律學院財稅法學研究中心,台灣大學法律學院國際會議廳。(與談人:帥嘉寶)

六、網際網路
1.柯格鐘,併購商譽之定性與評價,頁1~9,上網日期:2018年1月28日 , http://www.google.com.tw/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=4&ved=0ahUKEwjfno6rgPvYAhVKurwKHRwJAAgQFgg3MAM&url=http%3A%2F%2Fwww.roccpa.org.tw%2Fdownload%2Findex.php%3Fmode%3Ddl%26id%3D247&usg=AOvVaw2FAA9GWj0scDTyPgKVmZAu。
2.理律法律事務所,2016年2月,行政法院商譽攤銷最新見解,頁1~7。上網日期:2018年1月28日 , https://www.lexology.com/library/detail.aspx?g=506834f3-bc97-49ef-8950-edf4413dcdaf。
3.聯合報新聞,2017年12月2日,許宗力:最高法院每做成一次決議 「我心就痛一次」,上網日期:2018年2月2日,https://udn.com/news/story/7321/2853068。
4.黃志謙,2017年11月,淺談稽徵經濟原則,上網日期:107年2月10日,http://www.taiwantaxresearch.com/article_detail/56.htm。
5.公民新聞,2015年10月,學者專家呼籲「稅法舉證責任」應單獨立法落實保障納稅者基本權,上網日期:2019年6月18日,https://www.ccu.edu.tw/show_newspaper.php?id=14707。
6.公民新聞,2015年11月,法院判決不公偏袒稅務機關 學者盛子龍為人民抱不平,上網日期:2019年6月18日,https://www.peopo.org/news/290459。
7.商譽-MBA智庫百科,上網日期:2019年7月28日,https://wiki.mbalib.com/wiki/%E5%95%86%E8%AA%89
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